Tapuda intifa hakkı kurulması, ekonomik açıdan bir kiralamaya çok benzer: Bir taraf taşınmazı belirli bir süre kullanır, diğer taraf bunun karşılığında bedel alır. Vergi idaresi de bu benzerlikten hareketle intifa hakkı karşılığında yapılan ödemelerden gelir vergisi kesintisi (stopaj) yapılması gerektiğini savunmuş ve kesinti yapmayan şirket adına cezalı tarhiyat yapmıştır. Uyuşmazlığın özü şudur: Vergi kanunu açısından intifa hakkı bedeli bir “kira” mıdır?
Danıştay 3. Dairesi, 16.09.2025 tarihli ve E.2023/10490, K.2025/3245 sayılı kararıyla, intifa hakkı tesisinin kiralama işlemi olarak değerlendirilemeyeceği ve bu nedenle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 94. maddesinin 5/a bendi uyarınca kesinti yapılmadığı gerekçesiyle salınan cezalı vergilerin hukuka aykırı olduğu yönündeki vergi mahkemesi ve bölge idare mahkemesi kararlarını oyçokluğuyla onamıştır. Kararda bir üyenin karşı oyu bulunmaktadır.
🏷️ Tarhiyatın konusu: kesilmeyen stopaj
GVK m.94, ticaret şirketleri başta olmak üzere sayılan kişi ve kurumlara, belirli ödemeleri yaparken karşı tarafın gelir vergisine mahsuben vergi kesintisi yapma yükümlülüğü getirir. Maddenin 5/a bendi, “70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemeleri” bu kapsama alır. Kesinti yükümlüsü kesinti yapmazsa, eksik kesilen vergi kendisi adına tarh edilir ve vergi ziyaı cezası gündeme gelir.
Somut olayda davacı, karar metnine göre bir petrol anonim şirketidir. Vergi idaresi, şirketin intifa hakkı karşılığında yaptığı ödemelerden kesinti yapmadığını tespit etmiş ve şu işlemleri gerçekleştirmiştir:
- 2019 yılının Ocak ve Aralık dönemleri için gelir (stopaj) vergisinin ikmalen tarhı,
- bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi.
İdarenin temel tezi, temyiz dilekçesinde de ifade edildiği üzere, intifa hakkı karşılığı yapılan ödemelerin gayrimenkul sermaye iradı niteliğinde olduğu ve dolayısıyla stopaja tabi tutulması gerektiğidir.
🏛️ Vergi mahkemesinin gerekçesi ve yargı süreci
Danıştay kararına aktarılan ilk derece gerekçesi, iki temel dayanağa oturmaktadır:
- Hukuki yapı farkı: İntifa hakkı tesisi ile kiralama; kuruluşundan sona ermesine kadar taraflara tanıdığı haklar ve yüklediği borçlar, sona erme şartları ve biçimleri, üçüncü kişilerle ilişkilerde doğurduğu sonuçlar ve uygulanacak mevzuat bakımından birbirinden tamamen farklıdır. Bu nedenle intifa hakkı tesisinin kiralama işlemi olarak değerlendirilmesi hukuken mümkün değildir.
- Kanunda sayılmama: GVK’nın “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70. maddesinde intifa hakkı bedeli belirtilmemiştir. İdarenin intifa hakkı bedelini “bir nevi kiralama bedeli” kabul ederek kesinti yapılması gerektiği sonucuna varması hukuka uygun değildir.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle cezalı vergileri kaldırmıştır. Bölge idare mahkemesi vergi dava dairesi, istinaf başvurusunu 2577 sayılı İYUK’un 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddetmiştir. Danıştay Tetkik Hâkimi de temyiz isteminin reddi yönünde görüş bildirmiştir.
Danıştay 3. Dairesi, İYUK m.49’da sayılan bozma nedenlerinden hiçbirinin bulunmadığını, temyizen incelenen kararın usul ve hukuka uygun olduğunu belirterek temyiz istemini reddetmiş ve kararı onamıştır. Karar, 16/09/2025 tarihinde oyçokluğuyla ve kesin olarak verilmiştir.
📖 GVK 70 ve 94/5-a metninde ne yazıyor?
Uyuşmazlığın düğümü, iki maddenin birlikte okunmasındadır. GVK m.70’in giriş cümlesi şöyledir: “Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır.” Maddenin devamında arazi, bina, gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, çeşitli fikri haklar, taşıtlar ve benzeri mal ve haklar sayılır.
Metinden çıkan tespitler şunlardır:
- Kanun, intifa hakkı sahibini kiraya veren sıfatıyla anmaktadır; yani intifa hakkı sahibi taşınmazı başkasına kiraya verirse, elde ettiği irat gayrimenkul sermaye iradıdır.
- Maddede, malikin bir başkası lehine intifa hakkı kurması karşılığında aldığı bedel ayrıca sayılmamıştır. Vergi mahkemesinin “70. maddede intifa hakkı bedeli belirtilmemiştir” tespiti bu noktaya dayanmaktadır.
- GVK m.94/5-a ise kesinti yükümlülüğünü “70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemeler” ile sınırlamaktadır. Ortada bir kiralama bulunmuyorsa bu bent kapsamında kesinti yükümlülüğü de doğmamaktadır.
Vergi hukukunda vergiyi doğuran olayın ve kesinti yükümlülüğünün kanunla belirlenmesi esastır. İlk derece mahkemesinin yaklaşımı, ekonomik benzerlik ne kadar güçlü olursa olsun, kanunda “kiralama” olarak tanımlanmayan bir işlemin kıyas yoluyla kesinti kapsamına alınamayacağı düşüncesine dayanmaktadır.
🗣️ Karşı oy: intifa hakkı neden kira sayılmalı?
Kararın değerini artıran unsurlardan biri, karşı görüşün ayrıntılı biçimde yazılmış olmasıdır. Karşı oyda 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun intifa hakkına ilişkin hükümlerine dayanılmıştır:
- TMK m.794: İntifa hakkı taşınırlar, taşınmazlar, haklar veya bir mal varlığı üzerinde kurulabilir ve aksine düzenleme olmadıkça sahibine konusu üzerinde tam yararlanma yetkisi sağlar.
- TMK m.795: Taşınmazlarda intifa hakkı tapu kütüğüne tescil ile kurulur.
- TMK m.803: İntifa hakkı sahibi, malı zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkilerine sahiptir.
Karşı oya göre intifa hakkı sahibi, taşınmazı belirli süre kullanma ve yararlanma hakkı elde etmekte, bunun karşılığında malike bedel ödemekte, mülkiyet ise devredilmemektedir. Bu unsurlar kiralama işleminin unsurlarıdır; dolayısıyla intifa hakkı tesisi karşılığında alınan bedel gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilmeli ve GVK m.94/5-a uyarınca tevkifata tabi tutulmalıdır. Karşı oy sahibi bu nedenle tarhiyatta hukuka aykırılık görmemiş ve kararın bozulması gerektiğini savunmuştur.
İki görüş arasındaki fark, özünde bir yorum yöntemi farkıdır: Çoğunluğun onadığı gerekçe hukuki nitelendirmeyi ve kanun metnini esas alırken, karşı oy işlemin ekonomik içeriğini ve tarafların fiilî konumunu öne çıkarmaktadır.
🧮 Cezalar ve tekerrür boyutu
Tarhiyatla birlikte kesilen vergi ziyaı cezaları, tekerrür hükümleri uyarınca artırılmıştır. Tekerrür, daha önce kesinleşmiş bir cezası bulunan mükellefin belirli süre içinde yeniden ceza gerektiren bir fiil işlemesi hâlinde cezanın artırılması anlamına gelir. Asıl vergi kaldırıldığında, ona bağlı olarak kesilen ve tekerrür nedeniyle artırılan vergi ziyaı cezası da dayanaksız kalır. Nitekim ilk derece mahkemesi cezalı vergilerin tamamını kaldırmış, bu sonuç istinaf ve temyiz aşamalarında değişmemiştir.
Vergi ziyaı cezasının tarhiyatın akıbetine bağlı olduğu bu tablo, serideki pişmanlık zammının günlük hesaplanmasına ilişkin karar ve limited şirket hissesi devrinde değer artış kazancına ilişkin karar gibi diğer vergi uyuşmazlıklarıyla birlikte de okunabilir.
🔎 Kararın pratikte anlamı ve sınırları
Karar, taşınmaz kullanımının kira sözleşmesi yerine tapuya tescilli intifa hakkı ile kurulduğu ilişkiler bakımından dikkat çekici bir emsaldir. Bununla birlikte kararın kapsamını doğru okumak gerekir:
- Onama kararıdır: Danıştay 3. Dairesi kendi ayrıntılı gerekçesini yazmamış; ilk derece gerekçesini İYUK m.49 çerçevesinde hukuka uygun bulmuştur. Uyuşmazlığın hukuki değerlendirmesi, vergi mahkemesi gerekçesinde yer almaktadır.
- Oyçokluğuyla verilmiştir: Karşı oy, meselenin Daire içinde de tartışmalı olduğunu göstermektedir.
- Yalnızca stopaj yükümlülüğüne ilişkindir: Karar, ödeme yapan şirketin GVK m.94/5-a kapsamında kesinti yükümlülüğünü ele almaktadır. Bedeli alan tarafın bu gelirini hangi gelir unsuru altında ve nasıl beyan edeceği sorusu kararın konusu değildir.
- Somut sözleşmeye bağlıdır: Bir işlemin kâğıt üzerinde “intifa” olarak adlandırılması, içeriğinin incelenmesini ortadan kaldırmaz. Tarafların gerçekte bir kira ilişkisi kurup kurmadığı her dosyada ayrıca değerlendirilir.
🙋 Sorular ve cevaplar
Bu karar intifa hakkı bedelinin vergiden tamamen muaf olduğunu mu söylüyor?
Hayır. Karar yalnızca ödemeyi yapan şirketin GVK m.94/5-a uyarınca kesinti yapma yükümlülüğü olup olmadığına ilişkindir. Vergi mahkemesi, intifa hakkı tesisinin kiralama sayılamayacağını ve 70. maddede sayılmadığını belirterek bu bent kapsamında kesinti yükümlülüğünün doğmadığı sonucuna varmıştır. Bedeli alan tarafın vergilendirilmesi ayrı bir sorudur ve kararda tartışılmamıştır.
İntifa hakkı sahibi taşınmazı başkasına kiralarsa ne olur?
GVK m.70’in giriş cümlesi, intifa hakkı sahiplerinin mal ve hakları kiraya vermesinden elde ettikleri iratları açıkça gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlamaktadır. Dolayısıyla bu karar, intifa hakkı sahibinin taşınmazı üçüncü kişiye kiraya verdiği durumu değil, intifa hakkı karşılığında şirketin yaptığı ödemelerden stopaj kesilip kesilmeyeceğini konu almaktadır.
Danıştay neden kendi gerekçesini yazmadı?
Bölge idare mahkemesi kararlarının temyizen bozulması, İYUK m.49’da sayılan sebeplerden birinin varlığına bağlıdır. Daire, temyiz nedenlerini kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görmediğinden kısa bir onama gerekçesiyle yetinmiştir. Bu durumda uyuşmazlığa ilişkin ayrıntılı hukuki değerlendirme, onanan vergi mahkemesi kararındaki gerekçede yer alır.
Karşı oy kararın sonucunu etkiler mi?
Karşı oy, verilen kararın sonucunu değiştirmez; karar oyçokluğuyla kesinleşmiştir. Ancak karşı oy, meselenin Daire içinde farklı değerlendirildiğini ve benzer uyuşmazlıklarda TMK hükümlerine dayanan ekonomik yorumun da savunulabildiğini göstermesi bakımından önemlidir.
Detaylı bilgi ve hukuki destek için Savun Hukuk & Danışmanlık ile iletişime geçebilirsiniz. İletişim bilgileri iletişim sayfasında, serideki diğer kararlar ise Emsal Kararlar bölümünde yer almaktadır.
Bu yazı genel bilgilendirme amacı taşır; karar özeti Danıştay 3. Dairesinin yayımlanmış onama kararından ve karara aktarılan ilk derece gerekçesinden derlenmiştir. Karar oyçokluğuyla verilmiş olup somut sözleşme ve olgulara bağlıdır; vergi uygulamasında her işlem kendi içeriği, sözleşme hükümleri ve ilgili mevzuat çerçevesinde ayrıca değerlendirilir. Yazı kullanılarak yapılan beyan, başvuru ve davalardan Savun Hukuk sorumlu tutulamaz.
