Yıl İçinde %40’a Çıkan Vergi Oranı – AYM 2021/26568
Aralık ayında Resmî Gazete’de yayımlanan bir kanun, aynı yılın ocak ayından itibaren elde edilen gelirlere daha yüksek bir vergi oranı uygulanmasını öngörürse bu düzenleme “geriye yürüyen” bir vergi artışı mıdır? Serbest meslek kazancı elde eden bir mükellef, 2019 yılında gelir vergisi tarifesine eklenen %40’lık dilim nedeniyle bu soruyu önce vergi mahkemesine, ardından Anayasa Mahkemesine taşımıştır. Anayasa Mahkemesi İkinci Bölümünün cevabı, gelir vergisinin yıllık dönem yapısına dayanmaktadır.
Anayasa Mahkemesi İkinci Bölümü, 5/5/2026 tarihli ve 2021/26568 başvuru numaralı kararıyla, 7194 sayılı Kanun’la 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. maddesine eklenen ve 1/1/2019’dan itibaren elde edilen gelirlere uygulanan %40’lık oranın başvurucunun 2019 yılı serbest meslek kazancına uygulanmasının Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkını ihlal etmediğine oybirliğiyle karar vermiştir.
📊 7194 sayılı Kanun ve yeni vergi dilimi
Gelir vergisi, Türk vergi sisteminde artan oranlı bir tarifeyle alınır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 103. maddesi 2019 yılı başında dört basamaktan oluşuyordu: %15, %20, %27 ve %35. 5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanun’un 17. maddesi bu tarifeye beşinci bir basamak ekledi: Gelirin 500.000 TL’yi aşan kısmı artık %40 oranında vergilendirilecekti.
Karar metnine göre 7194 sayılı Kanun 7/12/2019 tarihli ve 30971 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmış; %40’lık oran, 1/1/2019 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Başka bir deyişle kanun, yılın son ayında yayımlanmış ama o yılın tamamında elde edilen gelirleri kapsamıştır.
Düzenleme, ilk dört dilimi olduğu gibi bırakmıştır. Bu nedenle 500.000 TL’ye kadar geliri olan mükelleflerin vergi yükünde bir değişiklik olmamıştır; yalnızca bu eşiği aşan gelirin aşan kısmı %35 yerine %40 oranıyla vergilendirilmiştir.
⚖️ Vergi mahkemesinden bireysel başvuruya
Başvurucu, olay tarihinde noter olarak görev yapan bir gelir vergisi mükellefidir. Kararda aktarıldığı üzere, 1/1/2019-6/12/2019 döneminde elde ettiği net gelir 500.000 TL’nin üzerindedir. Başvurucuya göre bu gelir, kanunun yayımlandığı tarihe kadar %35’lik orana tabiydi; buna %40 uygulanması nedeniyle 32.408,20 TL fazla gelir vergisi ödemek durumunda kalmıştır.
Başvurucu, vergiyi ihtirazi kayıtla ödemiş ve tahakkukun iptali istemiyle İstanbul 7. Vergi Mahkemesinde dava açmıştır. Dava dilekçesinde düzenlemenin geriye yürütüldüğünü, bunun hukuki belirlilik ve hukuki güvenlik ilkelerine aykırı olduğunu ileri sürmüştür.
Uyuşmazlığın derece mahkemelerindeki seyri şöyledir:
- 5/11/2020 – Vergi mahkemesi: Davayı reddetmiştir. Gerekçe, GVK m.92’ye göre bir takvim yılına ait beyannamenin izleyen yılın mart ayının yirmi beşinci günü akşamına kadar verilmesidir. Değişiklik, beyanname verme dönemi henüz gelmemiş 2019 gelirlerini kapsamaktadır ve 2019 yılı içinde yayımlanmıştır; tahakkuk hukuka aykırı değildir.
- 31/3/2021 – İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi: İstinaf talebini kesin olarak reddetmiştir.
- 31/5/2021 – Bireysel başvuru: Nihai kararın 29/4/2021’de öğrenilmesinin ardından Anayasa Mahkemesine başvurulmuştur. Komisyonda kabul edilemezlik konusunda oybirliği sağlanamadığından inceleme Bölüme bırakılmıştır.
Adalet Bakanlığı görüşünde Gelir İdaresi Başkanlığının yazısına atıf yapılmış; yeni vergi kanunlarının henüz tamamlanmamış bir olaya uygulanmasının geriye yürüme sayılmayacağı belirtilmiştir. Başvurucu ise buna karşı beyanında noterlik mesleğinin sorumluluk ve yükümlülükleri nedeniyle diğer serbest meslek sahipleriyle kıyaslanmaması gerektiğini savunmuştur.
🗓️ Kanunilik: Dönemsellik ve geriye yürüme
Mahkeme önce müdahalenin varlığını tespit etmiştir. Başvurucunun 2019 gelirinin bir kısmına uygulanan oran %35’ten %40’a çıkmış, ödenecek vergi artmıştır. Vergi yükümlülükleri mal varlığında azalmaya yol açtığından şikâyet mülkiyet hakkı kapsamında incelenmiş; vergi ve benzeri yükümlülükler, devletin mülkiyetin kullanımını kamu yararına kontrol etme yetkisi çerçevesinde değerlendirilmiştir.
Asıl tartışma kanunilik basamağında yaşanmıştır. Müdahale şeklen bir kanuna, yani 7194 sayılı Kanun’a dayanmaktadır. Ancak başvurucunun itirazı, bu kanunun geriye yürütülmesiyle kanunilik ölçütünün zedelendiğidir. Mahkeme burada daha önce gayrimenkul sermaye iradında götürü gider oranının dönem içinde %25’ten %15’e indirilmesini incelediği 2019/26345 başvuru numaralı kararına dayanmıştır. O kararda ortaya konan ve bu başvuruda da uygulanan ölçütler şunlardır:
- Kanunlar, yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanır.
- Yeni kuralın, eski kural döneminde tamamlanmış ve sonuçlarını doğurmuş durumlara uygulanması geriye yürümedir.
- Eski kural döneminde başlamış ama henüz sonuçlanmamış durumlara uygulanması ise geriye yürüme sayılmaz.
- Gelir vergisinde vergilendirme dönemi takvim yılıdır; vergiyi doğuran olay dönem sonunda tamamlanır.
- Dönem içinde yapılan bir değişikliğin dönem başından itibaren yürürlüğe konulması bu nedenle geriye yürüme oluşturmaz.
Mahkeme, başvurucunun noterliğin diğer serbest mesleklerden farklı olduğu yönündeki itirazını sonuca etkili görmemiştir. Başvurucunun gelir vergisine tabi olduğu ve vergilendirme döneminin bir tam yıl üzerinden işlediği konusunda tereddüt bulunmadığını belirtmiştir. Buna göre 1/1/2019-31/12/2019 dönemi için 31/12/2019’dan önce yayımlanan ve vergi yükünü artıran bir düzenlemenin dönem başından itibaren geçerli kılınması geriye yürüme olarak kabul edilmemiştir.
🎯 Kamu yararı ve ölçülülük değerlendirmesi
Meşru amaç: Mahkeme, Anayasa’nın 73. maddesine atıf yapmıştır. Bu maddeye göre herkes kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür ve maliye politikasının sosyal amacı vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımıdır. İlk dört dilime dokunmadan yalnız yüksek gelire yeni bir dilim eklenmesi, yüksek gelir gruplarından daha fazla vergi alınarak vergi adaletinin sağlanmasına yönelik bir kamu yararı amacı olarak görülmüştür.
Elverişlilik ve gereklilik: Mahkeme, artan oranlı tarifenin az kazanandan az, çok kazanandan çok vergi alınmasını sağladığını hatırlatmıştır. %35 kapsamındaki gelirin belirli bir tutarı aşan kısmının %40’a tabi tutulması bu amaca elverişli bulunmuştur. Kanun koyucunun vergilendirmedeki geniş takdir yetkisi gözetildiğinde müdahalenin gerekli olmadığı sonucuna varmak için bir neden görülmemiştir.
Orantılılık: Kararın bu bölümünde dikkat çeken bir tespit vardır. Mahkeme, başvurucunun fazladan ödediğini belirttiği 32.408,20 TL’nin aşırı derecede ağır olduğunu ileri sürmediğini, şikâyetin kanunilik ölçütüne yönelik olduğunu ve ölçülülük konusunda somut bir durumdan yakınılmadığını not etmiştir. Bu tutarın başvurucuya aşırı bir külfet yüklemediği değerlendirilmiş, adil dengenin bozulmadığı sonucuna varılmıştır.
Hüküm fıkrasında başvurunun kabul edilebilir olduğuna, mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine ve yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde bırakılmasına oybirliğiyle karar verilmiştir.
🧭 Gerçek ve görünüşte geriye yürüme ayrımı
Kararın vergi uygulaması açısından önemi, “geriye yürüme” kavramının nerede başlayıp nerede bittiğini dönemsel vergiler bakımından bir kez daha netleştirmesidir. Kararda kullanılan ölçüte göre belirleyici olan, kanunun yayım tarihi ile gelirin elde edildiği gün arasındaki ilişki değil, vergiyi doğuran olayın tamamlanıp tamamlanmadığıdır.
Bu yaklaşımın sonuçları şöyle özetlenebilir:
- Dönem kapanmadan yayımlanan değişiklik: Yıllık beyana tabi gelirde, takvim yılı bitmeden yayımlanan ve dönem başından itibaren uygulanan bir oran değişikliği, kararın ölçütüne göre geriye yürüme sayılmamaktadır.
- Dönem kapandıktan sonra yayımlanan değişiklik: Kararın dayandığı ilke, sonuçlarını doğurmuş durumlara yeni kural uygulanmasını geriye yürüme olarak nitelendirmektedir. Bu ayrım, kapanmış bir döneme aleyhe uygulanacak düzenlemelerin farklı bir değerlendirmeye konu olabileceğini düşündürmektedir; ancak bu başvuruda böyle bir durum incelenmemiştir.
- Önceki kararla aynı çizgi: AYM, gayrimenkul sermaye iradında götürü gider oranının düşürülmesini (dolayısıyla vergi yükünü artıran bir değişikliği) incelediği önceki kararında da aynı dönemsellik ölçütünü uygulamıştı. Bu başvuruda da oran artışı aynı çerçevede değerlendirilmiştir.
- Ölçülülük ayrı bir sorudur: Mahkeme, kanunilik ölçütü karşılansa bile müdahalenin ölçülülüğünü ayrıca incelemiştir. Bu başvuruda başvurucu, ödediği ek verginin kendisi açısından aşırı bir yük oluşturduğuna dair somut bir iddia ileri sürmemiştir.
Vergilendirmede masumiyet karinesi ve adil yargılanma güvencelerinin tartışıldığı farklı bir bireysel başvuru için vergi davasında masumiyet karinesi yazısına; vergi indirimine ilişkin bir yürürlük tartışmasının Danıştay boyutu için eski halka arzlarda kurumlar vergisi indirimi değerlendirmesine bakılabilir.
🔄 Tarifenin bugünkü görünümü
7194 sayılı Kanun’la getirilen beş basamaklı yapı GVK m.103’te korunmaktadır. Ancak dilim tutarları sabit değildir; tarifedeki tutarlar her yıl yeniden değerleme oranına göre güncellenmektedir. mevzuat.gov.tr’de yayımlanan güncel madde metninde, kararın konusu olan 500.000 TL’lik eşiğin yerini 5.300.000 TL almıştır; bu tutarı aşan gelir %40 oranında vergilendirilmektedir. Ücret gelirleri için ara dilimlerde ayrı tutarlar uygulanmaya devam etmektedir.
Kararın dayandığı yıllık beyan takvimi de değişmemiştir: GVK m.92’ye göre bir takvim yılına ait beyanname, izleyen yılın mart ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar verilir. Vergi mahkemesinin ret gerekçesinde öne çıkardığı bu takvim, AYM’nin dönemsellik değerlendirmesiyle aynı sonuca götürmüştür.
💬 Sıkça sorulan sorular
Aralıkta yayımlanan kanun ocaktan itibaren uygulanabildi mi?
Ödenen ek verginin miktarı karara etki etti mi?
Noterlik mesleğinin farklılığı neden sonucu değiştirmedi?
Karar başka vergi türleri için de aynı sonucu mu doğurur?
Detaylı bilgi ve hukuki destek için Savun Hukuk & Danışmanlık ile iletişime geçebilirsiniz. İletişim bilgileri iletişim sayfasında yer almaktadır; anayasa yargısı ve vergi uyuşmazlıklarına ilişkin diğer karar incelemeleri Emsal Kararlar arşivindedir.
Bu yazı genel bilgilendirme amacı taşır ve Anayasa Mahkemesinin Kararlar Bilgi Bankasında yayımlanan bireysel başvuru kararından derlenmiştir. Başvurucu adı, görev yeri, heyet ve raportör bilgileri yayıma alınmamıştır. Bireysel başvuru kararları somut başvurunun koşullarına göre verilir; başka bir mükellefin durumu kendi vergilendirme dönemi, gelir türü ve belgeleri üzerinden değerlendirilir. Yazı esas alınarak yapılan başvuru, dava ve işlemlerden Savun Hukuk sorumlu tutulamaz.
