Matrah artırımında tarh zamanaşımı – Danıştay 9. D 2025/4072

Bir madencilik ve nakliyat şirketi, 7326 sayılı yapılandırma kanunu kapsamında 2016 yılı için matrah artırımında bulunur. Artırım nedeniyle tahakkuk eden vergileri ise Kanun’un aradığı süre ve şekilde ödemez. İdare, bunun üzerine iki adım atar: önce artırımın koruma kalkanının düştüğünü kabul ederek 2016 yılı için vergi incelemesine başlar, sonra da taksit ödeme süresince “zamanaşımının işlemediği” varsayımıyla, normalde 31.12.2021’de dolacak tarh zamanaşımı süresini uzatılmış sayar. İnceleme sonunda bir kısım alış faturalarının sahte olduğundan bahisle 2016/Nisan-Haziran ve Ağustos-Aralık dönemleri için re’sen katma değer vergisi tarh edilir; tekerrür hükümleri uygulanarak üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilir. Tarhiyat mükellefe 24.01.2022 tarihinde tebliğ edilir.

Dosyanın kaderini belirleyen soru, faturaların sahte olup olmadığı değil, tarhiyatın zamanında yapılıp yapılmadığıdır. Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 07.10.2025 tarihli ve E.2023/8128, K.2025/4072 sayılı kararıyla, 7326 sayılı Kanun’un 9. maddesinin 14. fıkrasındaki “taksit ödeme süresince zamanaşımı süreleri işlemez” hükmünün matrah artırımını düzenleyen 5. madde bakımından uygulama kabiliyeti bulunmadığını belirlemiştir. Bunun sonucu doğrudandır: 2016 yılına ilişkin vergi ve cezaların, VUK m. 114’teki beş yıllık süre uyarınca 31.12.2021 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmiş olması gerekirdi. Daire, davacının temyiz istemini kabul ederek bölge idare mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin kısmını bozmuş, kalan kısmını ise gerekçesini değiştirerek onamıştır.

📅 Matrah artırımı, ödenmeyen taksitler ve başlatılan inceleme

Kararda maddi olay şöyle özetlenmektedir: davacı şirket adına, bir kısım alış faturalarının sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Nisan-Haziran ve Ağustos-Aralık dönemlerine ilişkin re’sen katma değer vergisi tarh edilmiş; tekerrür uygulanarak üç kat vergi ziyaı cezası ve VUK m. 353/1 uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.

Sürecin arka planında 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun vardır. Davacı, 2016 yılı ile ilgili olarak bu Kanun kapsamında matrah artırımında bulunmuş; ancak artırım sonucu tahakkuk eden vergileri Kanun’da öngörülen süre ve şekilde ödememiştir. İdare, ödemenin yapılmaması nedeniyle 7326 sayılı Yasa hükümlerinin ihlal edildiğini kabul ederek incelemeye başlamış ve taksit ödeme süresince işlemeyen süreyi, tarh zamanaşımı süresinin hesabında “işlemeyen süre” olarak dikkate almıştır. Tarhiyatın tebliğ tarihi 24.01.2022’dir; yani beş yıllık sürenin normal sonu olan 31.12.2021’den sonradır.

🏢 Vergi mahkemesi ve bölge idare mahkemesi ne dedi?

Vergi mahkemesi zamanaşımı itirazını yerinde görmemiştir. Kararda; davacının 7326 sayılı Kanun kapsamında yapılandırmaya başvurduğu ve taksitleri ödememesi üzerine tecilin iptal edildiği dikkate alınarak, dava konusu cezalı tarhiyatların zamanaşımına uğramadığı belirtilmiş ve işin esasına geçilmiştir. Esas incelemesinde, davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporlarındaki tespitlerden hareketle alınan faturaların herhangi bir mal teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşılmış; faturaların incelemeye ibraz edilmemiş olması da gözetilerek katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir.

Buna karşılık mahkeme iki kalemi kaldırmıştır. Tekerrür yönünden; tekerrüre dayanak alınan cezanın 2016/Ekim-Aralık dönemine ilişkin olduğu, cezanın 14.09.2020 tarihinde elektronik tebligat usulüyle tebliğ edilerek kesinleştiği, cezanın kesinleşmesini takip eden 2021 yılı başından itibaren beş yıl içinde işlenen fiiller nedeniyle kesilecek cezalarda tekerrür uygulanabileceği belirtilmiş; 2016 yılında işlenen fiile ilişkin cezalara tekerrür hükmünün uygulanmasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Özel usulsüzlük cezası yönünden ise kanunda aranan şartların uyuşmazlıkta oluşmadığı belirtilmiştir. Böylece dava kısmen kabul edilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır. Bölge idare mahkemesi vergi dava dairesi, bu kararın hukuka ve usule uygun olduğunu belirterek her iki tarafın istinaf başvurusunu da reddetmiştir.

📚 Tarafların temyiz iddiaları

Davacı temyiz dilekçesinde öncelikle 2016 yılı vergi ve cezalarının tarh zamanaşımına uğradığını ileri sürmüştür. Ayrıca hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda somut bilgi ve belgelere dayanılmaksızın ve gerekli incelemeler yapılmadan sahte belge kullandığının iddia edildiğini, mal alımlarının çek ile yapıldığını ve ödemeye ilişkin belgelerin kanuni defterlere kaydedildiğini belirterek eksik incelemeye dayalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğunu savunmuştur.

Davalı idare ise kendi aleyhine olan kısmı temyiz etmiştir. İdareye göre davacı, haklarında sahte belge düzenleme yönünden rapor bulunan şirketlerden aldığı faturaları yasal defterlerine kaydetmiş ve bu faturalardaki katma değer vergilerini indirim konusu yapmıştır; bu nedenle vergi ve cezalar hukuka uygundur. Taraflarca karşılıklı savunma verilmemiştir. Danıştay tetkik hâkiminin düşüncesi her iki temyiz isteminin reddi yönündedir; Daire bu düşünceye katılmamıştır.

🧮 İki kural: VUK m. 114 ile 7326 m. 9/14

Kararın ilgili mevzuat bölümünde önce 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 113. maddesindeki tanıma yer verilmiştir: zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Aynı Kanun’un 114. maddesinin birinci fıkrasında ise vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı düzenlenmiştir. Maddenin ikinci fıkrasında vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran sürenin komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işleyeceği ve işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı belirtilmiştir. Bu düzenleme, 2016 yılı vergileri için sürenin 01.01.2017’de başlayıp 31.12.2021’de dolması sonucunu doğurmaktadır.

İdarenin dayandığı hüküm ise 7326 sayılı Kanun’un 9. maddesinin 14. fıkrasıdır. Anılan fıkrada; bu Kanun’un 4. maddesinin onuncu fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendi kapsamında beyan edilen vergilere, ödeme yönünden şartların ihlali hâlinde kesilmesi gereken vergi cezaları için VUK m. 374’teki zamanaşımı süreleri ile Kanun kapsamındaki alacaklarla ilgili özel hükümler saklı kalmak kaydıyla, taksit ödeme süresince zamanaşımı sürelerinin işlemeyeceği düzenlenmiştir. Atıf yapılan 4. maddenin ilgili alt bendi, VUK m. 371 uyarınca pişmanlıkla beyan edilen matrahlar üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergileri konu almaktadır. Matrah ve vergi artırımı ise Kanun’un ayrı bir maddesinde, 5. maddesinde düzenlenmiştir.

⚖️ Dairenin gerekçesi: kapsam meselesi

Daire hukuki değerlendirmesine, matrah artırımının işleyişini ortaya koyarak başlamıştır: mükellefler tarafından matrah artırımında bulunulması ve tahakkuk eden vergilerin Kanun’da öngörülen süre ve şekilde ödenmesi hâlinde, artırımda bulunulan yıllar için vergi incelemesi ve bu yıllara ilişkin tarhiyat yapılamaz. Buna karşılık tahakkuk eden vergilerin süresinde ve usulünce ödenmemesi hâlinde, tarh zamanaşımı süresi içerisinde olmak kaydıyla, artırımda bulunulan yıllar için inceleme yapılmasında ve inceleme sonucunda tarhiyata gidilmesinde bir engel bulunmamaktadır.

Karardaki ayrım tam da bu noktadadır. Ödemenin yapılmaması, idarenin inceleme yetkisini geri getirmektedir; ancak bu yetki zamansız değildir. Daire, 7326 sayılı Kanun’un 9. maddesinin 14. fıkrasındaki zamanaşımının işlemeyeceğine ilişkin hükmün, Kanun’un “Kapsam ve Tanımlar” başlıklı 1. maddesi dikkate alındığında, 5. maddede düzenlenen matrah artırımı hükümleri bakımından uygulama kabiliyetinin bulunmadığını ve dolayısıyla matrah artırım hükümlerini kapsamadığını belirtmiştir.

Bu tespitin ardından sonuç mekanik biçimde gelmektedir: vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı yönündeki açık hüküm karşısında, 2016 yılı ile ilgili olarak önerilen vergi ve cezaların tarh zamanaşımı süresinin dolduğu 31.12.2021 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmesi gerekirdi. Süre sona erdikten sonra, 24.01.2022 tarihinde tebliğ edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında ve bölge idare mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

✂️ Tekerrür ve özel usulsüzlük cezası boyutu

İdarenin temyiz istemi, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile VUK m. 353/1 uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkindir. Daire bu istemi reddetmiş; ancak reddi ilk derece mahkemesinin gerekçesini benimseyerek değil, kendi zamanaşımı gerekçesiyle yapmıştır. Zamanaşımı dolmuşsa, aynı yıla ilişkin ceza kalemleri bakımından da tarhiyatın ayakta kalması mümkün değildir.

Tekerrür kurumu 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin 7338 sayılı Kanun’la değişik hâline göre; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda vergi ziyaı cezası yüzde elli oranında artırılarak uygulanır; artırım tutarı kesinleşen cezadan fazla olamaz. Vergi mahkemesinin yaklaşımı da bu çizgidedir: belirleyici olan, artırıma esas cezanın kesinleşmesinden sonra işlenen bir fiilin bulunmasıdır; 2016 yılındaki fiil, 2020 yılında kesinleşen bir cezanın tekerrürüne esas alınamaz.

💡 Kararın pratikteki anlamı

Karar, yapılandırma kanunlarındaki zamanaşımı hükümlerinin blok hâlinde değil, atıf yaptıkları maddeler bakımından okunması gerektiğini göstermektedir. 7326 sayılı Kanun’un 9. maddesinin 14. fıkrası metninde açıkça 4. maddenin onuncu fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendine gönderme yapmakta; matrah artırımını düzenleyen 5. maddeye ise atıf yapmamaktadır.

İkinci olarak karar, matrah artırımının “koruma” işlevinin sınırını netleştirmektedir. Artırımda bulunup tahakkuk eden vergileri ödememek, inceleme ve tarhiyat yasağını ortadan kaldırmakta; fakat idareye ek süre kazandırmamaktadır. Bu yönüyle dosya, esasa hiç girilmeden zamanaşımı üzerinden çözülmüştür: kararda faturaların sahteliğine ilişkin bir esas değerlendirmesi yapılmamıştır. Sahte belge kullanma iddialarının esastan incelendiği dosyalar bakımından serideki bilerek sahte fatura kullanma ve vergi ziyaı cezasına ilişkin karar, indirim uyuşmazlıkları bakımından ise panelvan aracın KDV indirimine ilişkin karar incelenebilir.

Üçüncü olarak, hüküm fıkrasının yapısı dikkat çekicidir: davacının temyiz istemi kabul edilerek bölge idare mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin kısmı bozulmuş, davalının temyiz istemi ise gerekçeli olarak reddedilerek kararın kalan kısmı bu yeni gerekçeyle onanmıştır. Karar 07.10.2025 tarihinde kesin olarak ve oy birliğiyle verilmiş; bozulan kısım hakkında yeniden karar verilmek üzere dosya ilgili bölge idare mahkemesi vergi dava dairesine gönderilmiştir. Bu karara konu türden bir uyuşmazlık hakkında detaylı bilgi ve hukuki destek için Savun Hukuk & Danışmanlık ile iletişime geçebilirsiniz. Serideki diğer kararlar Emsal Kararlar bölümünde yer almaktadır.

❓ Sıkça Sorulan Sorular