2021’in son haftalarında kurdaki sert dalgalanmanın ardından devreye giren kur korumalı mevduat (KKM) uygulaması, yalnızca bireysel tasarruf sahiplerini değil, bilançosunda döviz bulunan şirketleri de doğrudan ilgilendirdi. Kanun koyucu, şirketlerin dövizlerini Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına çevirmeleri hâlinde bazı kazançları kurumlar vergisinden istisna etti. Ancak istisnanın nasıl hesaplanacağını kanun söylemiyordu; boşluğu Hazine ve Maliye Bakanlığı bir genel tebliğle doldurdu. Bakanlığın seçtiği hesaplama yöntemi, kanunun çizdiği istisnayı daraltabilir miydi?
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 24.12.2025 tarihli ve E.2024/382, K.2025/1070 sayılı kararıyla bu tartışmayı kesin olarak kapatmıştır. Kurul, Danıştay Üçüncü Dairesinin, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne (Seri No:1) Seri No:19 Tebliğ ile eklenen 40.3.1.1 numaralı alt bölümü iptal eden kararını oybirliğiyle onamış, Bakanlığın temyiz istemini reddetmiştir.
💱 Geçici 14. madde neyi istisna ediyordu?
29.01.2022 tarihli ve 31734 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak aynı gün yürürlüğe giren 7352 sayılı Kanun’un 2. maddesi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na geçici 14. maddeyi eklemiştir. Kararda aktarılan metne göre madde, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu’nun 4. maddesine dayanan “Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi” kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevrilen hesaplarla ilgilidir. Temel koşullar ve istisna kapsamı şöyledir:
- Kurumların 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçici vergi dönemi beyannamesinin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevirmeleri,
- Elde edilen Türk lirası varlığın en az üç ay vadeli TL mevduat veya katılma hesabında değerlendirilmesi,
- Bu durumda yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 01.10.2021-31.12.2021 dönemine isabet eden kısmı ile çevrilen hesaplardan vade sonunda elde edilen faiz, kâr payı ve diğer kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmesi,
- Benzer istisnaların altın hesapları ve bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri için de öngörülmesi,
- Vadeden önce çekim yapılırsa, istisna edilen tutarlar nedeniyle tahakkuk ettirilmeyen vergilerin vergi ziyaı cezası ve gecikme faiziyle birlikte tahsil edilmesi.
Kurulun ve Dairenin altını çizdiği nokta, maddenin istisna tutarının hangi yöntemle hesaplanacağını ve aynı döviz cinsinden döviz tevdiat hesaplarının hesapta birlikte dikkate alınıp alınmayacağını düzenlememesi; ayrıca Bakanlığa bu konuda usul ve esas belirleme yetkisi vermemesidir.
📄 Tebliğin eklediği hesaplama bölümü
Bakanlık, 11.02.2022 tarihli ve 31747 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:19) ile genel tebliğe “40. Yabancı Paraların ve Altın Hesaplarının Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüştürülmesinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna Uygulaması” başlıklı bir bölüm eklemiştir. Davanın konusu, bu bölüm içindeki “40.3.1.1. Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna” başlıklı alt bölümdür.
Davacı şirketin iddiası, Tebliğ’in kanunda yer almayan bir hesaplama yöntemi benimseyerek mükelleflerin vergi yükünü artırdığı ve Bakanlığın bu konuda düzenleme yapma yetkisi bulunmadığı yönündedir. Bakanlığın temyiz dilekçesinden, söz konusu alt bölümün FIFO (ilk giren ilk çıkar) yöntemini esas aldığı anlaşılmaktadır.
🏛️ Üçüncü Dairenin iptal gerekçesi
Danıştay Üçüncü Dairesi 29.11.2023 tarihli ve E.2023/3106, K.2023/4982 sayılı kararında meseleyi vergilerin kanuniliği ilkesi üzerinden çözmüştür. Gerekçenin adımları şöyle özetlenebilir:
- Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır; dördüncü fıkra yalnızca muaflık, istisna, indirim ve oranlarda kanunun belirttiği sınırlar içinde Cumhurbaşkanına yetki verilmesine imkân tanır.
- Yükümlü, konu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, muafiyet ve istisna gibi temel ögeler kanunla belirlenmelidir.
- Bakanlık, temel ögelerle ilgili olmamak kaydıyla ayrıntı ve teknik konularda açıklayıcı ve tamamlayıcı düzenleme yapabilir; fakat bir konuda usul ve esasları belirleyebilmesi için ilgili kanunda açık yetki bulunmalıdır.
- Anayasa Mahkemesinin 25.10.2018 tarihli 2015/941 ve 03.11.2020 tarihli 2016/3675 başvuru numaralı kararlarında da Bakanlığın, alt ve üst sınırı belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını yorum yoluyla belirlemesinin kanunilik ilkesine aykırı olduğu kabul edilmiştir.
- Geçici 14. madde, hesaplama yöntemini ve döviz tevdiat hesaplarının birlikte dikkate alınıp alınmayacağını belirlememiş, Bakanlığa yetki de vermemiştir; bu durumda tebliğle istisna uygulamasına usul ve esas getirilmesi ve mükelleflere yükümlülük yüklenmesi hukuka aykırıdır.
Daire bu gerekçeyle 40.3.1.1 numaralı alt bölümü iptal etmiştir.
🧮 Bakanlığın itirazları: açıklayıcı tebliğ ve FIFO
Bakanlık temyiz aşamasında dört temel argüman ileri sürmüştür:
| Bakanlığın iddiası | Davacının karşı görüşü |
|---|---|
| Tebliğ açıklayıcı niteliktedir; idari davaya konu olabilecek düzenleyici işlem sayılmaz. | Tebliğ, kanunda olmayan bir hesaplama yöntemiyle vergi yükünü artırmaktadır. |
| Kanuna aykırı veya kanunun amacıyla çelişen bir düzenleme yoktur; mükelleflerin izleyeceği yol gösterilmiştir. | Normlar hiyerarşisine aykırılık vardır. |
| Uygulama birliği için mükelleflerin zaten kullandığı yöntemlerden biri olan FIFO esas alınmıştır; istisna sınırlanmamıştır. | Geçici 14. madde Bakanlığa düzenleme yetkisi vermemiştir. |
| İptal hâlinde dövizinin bir kısmını aktaran mükellefler için istisna kazancının tespiti belirsizleşecek, finansal istikrar amaçlı düzenlemenin uygulaması sekteye uğrayacaktır. | — |
Danıştay tetkik hâkimi de temyiz isteminin reddi gerektiği görüşündedir.
✅ Kurulun kararı ve aynı gün verilen kardeş kararlar
Vergi Dava Daireleri Kurulu, Daire kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde sayılan bozma sebeplerinden hiçbirini taşımadığını belirterek temyiz istemini reddetmiş ve kararı oybirliğiyle, kesin olarak onamıştır. Kurul ayrı bir gerekçe yazmamış; Bakanlığın açıklayıcı tebliğ, FIFO ve finansal istikrar argümanlarını bozma nedeni olarak görmemiştir.
Kurulun aynı gün aynı konuda verdiği başka kararlar da dikkat çekicidir:
- E.2024/459, K.2025/1069: Üçüncü Dairenin E.2023/3086, K.2023/4984 sayılı kararı onanmıştır.
- E.2024/967, K.2025/1071: Üçüncü Dairenin E.2023/3118, K.2024/2429 sayılı kararı onanmıştır.
- E.2024/384, K.2025/1072: Bir tekstil şirketinin davasında, düzenleme zaten iptal edildiğinden iptal istemi hakkında karar verilmesine yer olmadığına, Tebliğ yöntemiyle istisna tutarının 297.109,11 TL azaltılmasına yol açan tahakkukun ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılmasına ilişkin Daire kararı onanmıştır.
Son karar, iptalin bireysel tahakkuklara nasıl yansıdığını göstermesi bakımından önemlidir: ihtirazi kayıtla beyanname veren mükellefin, Tebliğ yöntemine dayalı tahakkuku kaldırılmıştır.
📊 Şirket bilançoları açısından sonuçları
Kararın etkileri ve sınırları birlikte değerlendirilmelidir:
- Bu davadaki iptal, yalnızca 40.3.1.1 numaralı alt bölümle sınırlıdır; geçici 14. maddedeki istisnanın kendisi kanun hükmü olarak yerinde durmaktadır.
- Kanunun hesaplama yöntemi öngörmediği ve Bakanlığa yetki vermediği alanda, tebliğle istisnanın kapsamını daraltacak bir yöntem dayatılamayacağı kesinleşmiştir.
- Kararlarda istisnanın hangi yöntemle hesaplanması gerektiği konusunda olumlu bir tercih yapılmamıştır; Bakanlığın belirsizlik itirazı da bu nedenle bozma sebebi sayılmamıştır.
- Kanunun sonraki değişikliklerle (7407 ve izleyen kanunlar) genişleyen fıkraları ise bu davanın konusu dışındadır.
Kur korumalı mevduatın anayasal boyutu, Merkez Bankasına kaynak aktarımı yönüyle kur korumalı mevduatta bütçe hakkı yazısında; benzer şekilde hatalı vergi uygulamasının mevduat ve menkul kıymet gelirlerine etkisi ise DİBS faizinde stopaj iadesi yazısında ele alınmıştır.
❓ Soru ve cevaplar
Kur korumalı hesaba geçen şirketlerin kurumlar vergisi istisnası kaldırıldı mı?
Hayır. İstisna, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 14. maddesinde düzenlenmiştir ve dava konusu edilmemiştir. İptal edilen, Bakanlığın istisna tutarının hesaplanmasına ilişkin tebliğle eklediği 40.3.1.1 numaralı alt bölümdür.
Danıştay, istisnanın FIFO dışında hangi yöntemle hesaplanacağını belirledi mi?
Kararlarda böyle bir belirleme yoktur. Daire, kanunun hesaplama yöntemini düzenlemediğini ve Bakanlığa usul ve esas belirleme yetkisi vermediğini tespit etmekle yetinmiş; Kurul da bu kararı onamıştır.
Tebliğin “açıklayıcı” olması neden dava edilmesine engel olmadı?
Bakanlık bu itirazı temyizde ileri sürmüştür; ancak Daire, tebliğin istisna uygulamasına usul ve esaslar getirip mükelleflere yükümlülük yüklediğini belirterek işlemi esastan incelemiş, Kurul da bu yaklaşımı bozma nedeni görmemiştir.
Karar, ihtirazi kayıtla beyanname veren şirketlerin tahakkuklarını nasıl etkiledi?
Aynı gün verilen E.2024/384, K.2025/1072 sayılı kararda, Tebliğ yöntemine göre istisna tutarını 297.109,11 TL azaltan tahakkukun ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılmasına ilişkin Daire kararı onanmıştır. Her mükellefin durumu, beyanının içeriğine ve dava sürecine göre ayrıca değerlendirilir.
Detaylı bilgi ve hukuki destek için Savun Hukuk & Danışmanlık ile iletişime geçebilirsiniz. İletişim sayfası üzerinden ulaşım bilgilerine, Emsal Kararlar arşivinden serinin diğer yazılarına erişilebilir.
Bu yazı genel bilgilendirme amacı taşır; özet, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun Bedesten üzerinde yayımlanan onama kararından ve bu kararda aktarılan Üçüncü Daire gerekçesinden derlenmiştir. Değerlendirme, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne Seri No:19 Tebliğ ile eklenen belirli bir alt bölümün iptaline ilişkindir; mükellefin beyan şekli, hesap yapısı, dönem ve kanunun sonraki değişiklikleri farklı olan durumlarda sonuç değişebilir. Yazı kullanılarak yapılan başvuru, dava ve savunmalardan Savun Hukuk sorumlu tutulamaz.
