Küçük bir işletmenin kasasına her ay ortaklardan düzenli olarak nakit para girmesi, vergi incelemesinde sıkça sorgulanan bir tablodur. İnceleme elemanı şu soruyu sorar: Zarar eden bir şirkete, başka geliri olmayan ortaklar bu parayı nereden buldu? Kredi kartlı satışlarla nakit satışlar karşılaştırıldığında aradaki fark, belgesiz satıştan gelen paranın “ortak borcu” gibi kayda alındığını mı gösterir? Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, bir pastane işletmesine ilişkin dosyada bu sorunun cevabını, vergi dava dairesinin ısrar kararını onayarak vermiştir: Olgular somut olarak ortaya konulmadan yapılan bir karşılaştırma, tek başına kayıt dışı hasılat tarhiyatını taşımaz.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 28.01.2026 tarihli ve E.2024/437, K.2026/22 sayılı kararıyla, “331-Ortaklara Borçlar” hesabına kaydedilen tutarlar ile kredi kartlı ve nakit satış oranları karşılaştırılarak yapılan kurumlar vergisi tarhiyatının, varsayım ve kanaate dayalı olduğu gerekçesiyle kaldırılmasına ilişkin bölge idare mahkemesi ısrar kararını oyçokluğuyla ve kesin olarak onamıştır.
🧁 İnceleme raporunun kurduğu tablo
Davacı şirket 1999’dan beri Ankara’da pastane işletmeciliği yapmaktadır. 2015 yılına ilişkin vergi inceleme raporunda yer alan başlıca tespitler şunlardır:
- “331-Ortaklara Borçlar” hesabına yapılan kayıtlara göre ortaklar, işletme kasasına her ay 8.000 TL’yi geçmeyecek şekilde nakit para koymuş; 2015 yılı toplamı 428.250 TL‘ye ulaşmıştır.
- Şirketin satın aldığı iki dükkânın bedeli ve bazı giderler de bu hesaptan ödenmiştir.
- Kanuni temsilci, ortakların başka faaliyeti olmadığını, kendisine ait bir ev kirası ile kardeşlerin ortak olduğu bir dükkândan hisse başına 500 TL kira geliri bulunduğunu, diğer tutarların şahsi birikimlerden aktarıldığını beyan etmiştir.
- Aylık kredi kartlı satışlar ile nakit satışlar karşılaştırıldığında, nakit satışların toplam satışlara oranının bazı aylarda %15’e kadar düştüğü, Aralık ayında ise %53’e kadar çıktığı görülmüştür.
İnceleme elemanı bu verilerden şu sonuca ulaşmıştır: Kredi kartlı satışların tamamına belge düzenlenmiş, nakit satışların bir kısmı ise belgelendirilmemiştir. Kazancı olmayan bir şirkete ortakların faizsiz borç vermesi düşünülemeyeceğinden, 428.250 TL’lik belgesiz satış kazancı kayıt ve beyan dışı bırakılmış ve bu tutar ortaklar borç vermiş gibi deftere kaydedilmiştir. Tutar 2015 yılı kurumlar vergisi matrahına eklenmiş; ayrıca hasılat için fatura düzenlenmediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
🔍 Amortisman ve kayıt dışı hasılat: iki ayrı kalem
Vergi mahkemesi tarhiyatı iki kaleme ayırarak incelemiş ve farklı sonuçlara ulaşmıştır.
Amortisman kalemi: 28.03.2015 tarihinde alınan iki dükkân için 2015 yılının dört çeyreğinde toplam 14.940 TL amortisman ayrılmıştı. Oysa dükkânların yapı kullanma izin belgesi 23.01.2016 tarihinde alınmış, kanuni temsilci de dükkânların 2016’da kullanıma hazır hâle geldiğini ve hâlen boş durduğunu beyan etmişti. İzin tarihinden önce fiilen kullanıldıklarına dair bilgi ve belge de bulunmadığından mahkeme, kullanıma hazır olmayan kıymet için 2015’te amortisman ayrılamayacağını kabul ederek bu kısım yönünden davayı reddetmiştir.
Kayıt dışı hasılat kalemi: Mahkeme burada idareyi haklı görmemiştir. Gerekçeye göre inceleme elemanı, ortakların maddi durumunun borç vermeye elvermediği varsayımıyla kredi kartlı ve nakit satışları karşılaştırmış ve aradaki farkı belgesiz satış saymıştır. Ancak:
- Tarhiyatın dayandığı olgular somut olarak ortaya konulmamıştır.
- Ortakların ifadesine başvurulmamıştır.
- Hesaptaki paraların gerçek mahiyeti araştırılmamıştır.
Bu nedenle mahkeme, tarhiyatın varsayım ve kanaate dayandığı sonucuna vararak bu kısmı kaldırmıştır. İdarenin istinaf başvurusu bölge idare mahkemesince reddedilmiştir.
📑 Danıştay 4. Dairesinin bozma gerekçesi
Davalı idarenin temyizi üzerine Danıştay 4. Dairesi 15.06.2023 tarihli ve E.2020/1501, K.2023/3877 sayılı kararıyla özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasını onamış, ancak kayıt dışı hasılat kısmını bozmuştur. Dairenin bozma gerekçesi, inceleme raporundaki olguları birlikte okuyan bir değerlendirmeye dayanır:
- Ortakların 2015’te işletmeye verdiği toplam borç, hasılatın %65’inden fazladır ve işletme o dönemde zarar etmiştir.
- Faiz geliri elde edilebilecekken kazancı olmayan bir işletmeye borç verilmesi ticari teamüllere uygun değildir.
- Paralar sermaye ihtiyacı için tek seferde değil, genellikle ayda birkaç kez 8.000 TL’yi aşmayacak şekilde kasaya konulmuş, hiçbir ödeme banka aracılığıyla yapılmamıştır.
- Kâr etmeyen şirket için ortağın borç vermesiyle dükkân alınmış, dükkânlar ne kullanılmış ne de kiraya verilmiştir.
- Kanuni temsilcinin beyan ettiği kira gelirleri, ne dükkân bedellerini ne de kasaya aktarılan bir aylık tutarı karşılayacak düzeydedir.
Daire bu olgular karşısında kayıt dışı hasılattan kaynaklanan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmıştır. Ne var ki bölge idare mahkemesi vergi dava dairesi, aynı hukuki neden ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir. Israr kararı, uyuşmazlığı Vergi Dava Daireleri Kuruluna taşımıştır.
🏛️ Kurulun onama kararı ve karşı oy
Davalı idare ısrar kararını, vergi inceleme raporundaki tespitlerle bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığının ortaya konulduğunu ileri sürerek temyiz etmiştir. Danıştay Tetkik Hâkimi, iddiaların ısrar kararının dayandığı hukuki nedenler ve gerekçe karşısında bozmayı gerektirmediğini belirterek istemin reddini önermiştir.
Vergi Dava Daireleri Kurulu, bölge idare mahkemesi kararlarının ancak 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesindeki sebeplerle bozulabileceğini hatırlatarak, temyizen incelenen ısrar kararının usul ve hukuka uygun olduğuna ve iddiaların bozmayı gerektirmediğine hükmetmiştir. Sonuç olarak davalının temyiz istemi reddedilmiş, ısrar kararı onanmış ve 28.01.2026 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verilmiştir.
Karşı oyda ise ısrar kararının Danıştay 4. Dairesinin bozma kararındaki hukuki nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği görüşü savunulmuştur. Kurul çoğunluğunun kısa gerekçesi, bu dosyada 4. Dairenin olgu birleştirmesine dayanan yaklaşımının değil, ilk derece mahkemesinin “somut olgu ve araştırma” vurgusunun benimsendiğini göstermektedir.
🧮 Varsayım, olağan dışılık ve ispat yükü
Uyuşmazlığın arka planında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesi vardır. Bu hükme göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır ve yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Maddenin son fıkrası ise iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia edilmesi hâlinde ispat yükünün bunu iddia eden tarafa ait olduğunu düzenler.
Dosyadaki iki yaklaşım bu hüküm etrafında ayrışmaktadır. Danıştay 4. Dairesi, zarar eden şirkete faizsiz ve küçük dilimlerle nakit borç verilmesini ticari teamüllere aykırı bir tablo olarak değerlendirmiş ve olguların birlikte ağırlığına dayanmıştır. İlk derece mahkemesi ve ısrar kararı ise tarhiyatın kendisinin somut olgulara dayanması gerektiğini, ortakların ifadesi alınmadan ve paraların kaynağı araştırılmadan satış oranları karşılaştırmasından kayıt dışı hasılat sonucu çıkarılamayacağını kabul etmiştir. Vergi Dava Daireleri Kurulu bu ikinci yaklaşımı onamıştır.
Karardan çıkan pratik sonuç şudur: Kredi kartlı ve nakit satış oranlarının aydan aya dalgalanması ya da ortak cari hesabına sık aralıklarla nakit girişi, idare açısından bir inceleme ipucu olabilir; ancak bu dosyada Kurul, bunların tek başına kayıt dışı hasılatın ispatı yerine geçmediği değerlendirmesini onaylamıştır. Kararda eksik bulunan araştırmalar açıkça sayılmıştır: ortakların dinlenmesi ve hesaptaki paranın gerçek mahiyetinin ortaya konulması. Benzer bir “gerçek mahiyet” tartışması, sözleşme nüshasının ispat değerinin ele alındığı damga vergisinde sözleşme nüshası kararında da farklı bir vergi türü üzerinden gündeme gelmişti.
Amortisman kalemi ise bu tartışmanın dışında kalmıştır. Yapı kullanma izni alınmadan ve fiilen kullanılmadan önce taşınmaz için amortisman ayrılamayacağı yönündeki kısım davacı aleyhine sonuçlanmış olup Kurul kararının konusu olmamıştır.
🧾 Özel usulsüzlük cezasının akıbeti
VUK m.353/1, verilmesi ve alınması gereken fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzlarının verilmemesi veya alınmaması hâlinde, belgeye yazılması gereken meblağın %10’u oranında (kanunda öngörülen alt sınır ve yıllık üst sınırlar dahilinde) özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngörür. Bu dosyada ceza, kayıt ve beyan dışı bırakıldığı kabul edilen hasılat için fatura düzenlenmediği varsayımına dayanıyordu.
Vergi mahkemesi, asıl tarhiyatın kayıt dışı hasılat kısmı hukuka aykırı bulunduğundan buna bağlı özel usulsüzlük cezasını da kaldırmıştır. Danıştay 4. Dairesi, idarenin bu hüküm fıkrasına yönelik iddialarını bozmayı gerektirecek nitelikte görmeyerek özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasını onamıştır. Böylece özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası 4. Dairece onanmış; ısrar üzerine yapılan Kurul incelemesi yalnızca kayıt dışı hasılattan kaynaklanan cezalı kurumlar vergisiyle sınırlı kalmıştır.
❔ Sık sorulan sorular
Nakit ve kredi kartlı satış oranlarındaki dalgalanma kayıt dışı hasılat sayılır mı?
Bu dosyada inceleme elemanı, nakit satışların toplam satışlara oranının aylar arasında %15 ile %53 arasında değişmesini belgesiz satışın göstergesi saymıştı. Vergi mahkemesi, ısrar eden vergi dava dairesi ve onu onayan Kurul, olgular somut olarak ortaya konulmadan ve paraların gerçek mahiyeti araştırılmadan yapılan bu karşılaştırmayı tarhiyat için yeterli görmemiştir.
Israr kararı nedir, uyuşmazlık neden Vergi Dava Daireleri Kuruluna gitti?
Danıştay dairesinin bozma kararına bölge idare mahkemesi uymayıp ilk kararında direnirse buna ısrar kararı denir. Israr kararının temyizi, ilgili daire yerine Danıştay’ın vergi dairelerinden oluşan Vergi Dava Daireleri Kurulunca incelenir. Bu dosyada Kurul, ısrar kararını onayarak 4. Dairenin bozma yönündeki görüşünü benimsememiştir.
Dükkânlar için ayrılan amortisman neden kabul edilmedi?
Dükkânlar 2015’te satın alınmış, ancak yapı kullanma izin belgesi 23.01.2016’da alınmıştı. Kanuni temsilci de dükkânların 2016’da kullanıma hazır hâle geldiğini ve kullanılmadığını beyan etmişti. Vergi mahkemesi, kullanıma hazır olmayan kıymet için 2015’te ayrılan 14.940 TL amortismanın gider yazılamayacağını kabul etmiş; bu kısım davacı aleyhine sonuçlanmıştır.
Karar oybirliğiyle mi verildi, başka bir kanun yolu var mı?
Karar oyçokluğuyla verilmiştir; karşı oyda ısrar kararının 4. Dairenin bozma gerekçesi doğrultusunda bozulması gerektiği görüşü yer almaktadır. Kurul kararı “kesin olarak” verilmiş ve dosyanın, kararın taraflara tebliği için vergi mahkemesine gönderilmesine hükmedilmiştir.
Detaylı bilgi ve hukuki destek için Savun Hukuk & Danışmanlık ile iletişime geçebilirsiniz. İletişim bilgileri iletişim sayfasında, serideki diğer kararlar ise Emsal Kararlar bölümünde yer almaktadır.
Bu yazı genel bilgilendirme amacı taşır; karar özeti Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun yayımlanmış onama kararından ve karar metninde aktarılan ilk derece, bölge idare mahkemesi ve Danıştay 4. Dairesi gerekçelerinden derlenmiştir. Kurulun onama kararı, somut dosyadaki inceleme raporu tespitlerine ve araştırma eksikliklerine dayanır; ortak cari hesabına yapılan her nakit girişinin ya da satış oranlarındaki her dalgalanmanın aynı sonuca bağlanacağı anlamına gelmez. Her dosya kendi delilleri ve somut olgularıyla değerlendirilir. Yazı kullanılarak yapılan başvuru, dava ve savunmalardan Savun Hukuk sorumlu tutulamaz.
