Matrah Artırımında Mahsup Şartı – Danıştay 3. D 2026/21
Vergi yapılandırma kanunları, mükellefe geçmiş yıllar için matrah ve vergi artırımında bulunarak incelemeden kurtulma imkânı tanır. Ancak hakkında sahte fatura düzenleme incelemesi süren mükellef için kapı aralıktır: Artırım yapılır, tahakkuk bekletilir, incelemenin sonucu beklenir. İnceleme sahte belge düzenleme fiilini doğrulamazsa ne olur? Peki idare aynı mükellefi bu kez sahte fatura “kullanan” olarak inceler ve tarhiyat yaparsa, mükellefin daha önce yaptığı artırım tamamen yok mu sayılır?
Danıştay Üçüncü Dairesi, 26.01.2026 tarihli ve E.2025/184, K.2026/21 sayılı kararıyla, 7326 sayılı Kanun kapsamında artırımda bulunan mükellef hakkında sahte fatura kullanma fiili yönünden inceleme ve tarhiyat yapılmasına engel olmadığını kabul etmiş; ancak artırım sonucu tahakkuk eden tutarlar ile tarh edilen vergiler kıyaslanmadan ve gerekirse mahsuplaştırılmadan yapılan tarhiyatı hukuka aykırı bulmuştur. Bölge idare mahkemesi kararının tarhiyata ilişkin kısmı bozulmuş, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı onanmıştır.
📑 Artırım, bekletme ve iki ayrı rapor
Davacı bir limited şirkettir. 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun 09.06.2021 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanmış ve şirket, Kanun kapsamında 2016-2019 yılları için katma değer vergisi yönünden matrah ve vergi artırımında bulunmuştur.
Ancak Kanun’un yayımından önce şirket hakkında sahte fatura düzenleme kapsamında başlamış bir inceleme vardır. Bu nedenle idare, artırıma ilişkin tahakkuk işlemini bekletmiştir. Dosyada iki ayrı inceleme hattı oluşmuştur:
- Düzenleme incelemesi: Şirketin 2017 ve 2018 yıllarında düzenlediği faturaların bir kısmının sahte olduğu tespit edilmiş, artırım talebi reddedilmiştir. Bu rapora dayanan tarhiyat ise vergi mahkemesince kaldırılmış; şirketin kısmen sahte fatura düzenlemediği kesin olarak saptanmıştır.
- Kullanma incelemesi: Ayrı bir vergi inceleme raporunda şirketin alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ileri sürülmüştür. Bu faturalara dayalı indirimler reddedilmiş, önceki yıldan devreden indirilebilecek KDV bulunmadığı da gözetilerek beyan tablosu yeniden oluşturulmuştur.
İkinci rapora dayanılarak 2018 yılının Ocak-Aralık dönemleri için re’sen KDV tarh edilmiş; tekerrür hükümleri gereğince artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı VUK’un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Şirket bunların kaldırılması istemiyle dava açmıştır.
🔀 İlk derece ve istinaf: iki zıt sonuç
Vergi mahkemesi davayı kabul etmiştir. Mahkemeye göre şirket, sahte fatura düzenlemediği kesinleştiği için 7326 sayılı Kanun’un 5. maddesinin 9. fıkrasının (ç) bendi kapsamındadır. (d) bendi inceleme ve tarhiyat yapılmamasını kural olarak öngörse de VUK 359’daki fiiller bu kuralın istisnasıdır; dolayısıyla sahte fatura kullanma iddiası yönünden inceleme yapılabilir. Ne var ki faturaları düzenleyen mükellefler hakkındaki tespitlerden bu faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılamamıştır. Mahkeme vergiyi ve cezaların tamamını kaldırmıştır.
Bölge idare mahkemesi istinaf başvurusunu kabul ederek farklı bir sonuca ulaşmıştır:
- Düzenleyiciler hakkındaki tespitlerden faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılmaktadır.
- Tarhiyat, devreden KDV yönünden 2017 yılı tarhiyatına bağlıdır; 2017’ye ilişkin dava reddedildiği için 2018 tarhiyatında da hukuka aykırılık yoktur.
- 2017 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası tekerrüre esas alınabilir.
- Özel usulsüzlük cezası ise hukuka uygun değildir.
Sonuçta vergi ve tekerrürle artırılan üç kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır. Kararı her iki taraf temyiz etmiştir. İdare, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına; şirket ise artırım hükümlerinden yararlanması gerektiğini ve faturaların gerçek alışverişe dayandığını ileri sürerek tarhiyata itiraz etmiştir.
📘 7326 sayılı Kanun m.5/9’un işleyişi
Danıştay’ın aktardığı düzenleme, hakkında sahte belge düzenleme incelemesi süren mükellefler için özel bir yol çizer. Kararda yer verilen hükümler özetle şöyledir:
- (a) bendi: VUK 359/b’deki belge düzenleme fiillerini işleyenler artırım hükümlerinden yararlanamaz.
- (b) bendi: Kanun yürürlüğe girdiğinde hakkında bu fiillerden inceleme devam eden mükellef artırımda bulunursa, inceleme tamamlanıncaya kadar tahakkuk bekletilir.
- (ç) bendi: İnceleme kapsamında fiilin varlığı belirlenen süre içinde tespit edilmezse bu durum mükellefe tebliğ edilir ve mükellef, ödeme ve diğer şartları yerine getirmek koşuluyla artırımdan yararlanır.
- (d) bendi: Diğer incelemelerle ilişki kurulur; artırım taksitlerinin tamamen ödenmesi şartıyla (c) bendi kapsamındaki raporlar için tarhiyat yapılamaz, ancak VUK 359’daki fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi bunun istisnasıdır. 359’un tespit edildiği hâlde bulunan farklar, artırım hükümleriyle birlikte değerlendirilir.
- (e) bendi: İnceleme sonunda fiilin varlığı tespit edilirse yapılan artırımlar dikkate alınmaz.
Bu sistemde kritik kavşak, (d) bendindeki “birlikte değerlendirme” ifadesidir. Sahte fatura kullanma da VUK 359 kapsamındaki bir fiil olduğundan, tarhiyat yasağının istisnası içinde kalır; fakat bu, artırımın tamamen yok sayılabileceği anlamına gelmez.
🏛️ Danıştay: tarhiyat serbest, mahsup zorunlu
Daire önce idarenin temyizini ele almış ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını aynı hukuki nedenler ve gerekçeyle uygun bulmuştur. Bu kısım onanmıştır.
Şirketin temyizi yönünden Daire, kademeli bir değerlendirme yapmıştır:
- 09.07.2021’de 2016-2019 yılları için artırımda bulunan, tahakkuku bekletilen ve yargılama sonunda 2017-2018’de kısmen sahte fatura düzenlemediği kesinleşen şirket, Kanun’un 5. maddesinin 9. fıkrasının (ç) bendi kapsamındadır.
- Bu statüdeki mükellefler için izlenecek usul (d) bendindedir; inceleme ve tarhiyat yasağına istisna getirilen VUK 359’daki fiiller yönünden inceleme ve tarhiyat yapılmasına engel yoktur.
- Alımların bir kısmının sahte faturayla belgelendirilmesi yönünden re’sen takdir nedeninin varlığı tartışmasızdır.
- Buna karşın (d) bendi gereğince artırım sonucunda tahakkuk eden tutarlar ile tarh edilen vergiler kıyaslanarak gerekirse mahsuplaştırma yapılması gerekirken bu husus gözardı edilmiştir.
Daireye göre bu eksiklikle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık yoktur. Başka bir deyişle Danıştay, ne idarenin “kullanma fiili var, artırım önemsizdir” yaklaşımını ne de şirketin “artırım yaptım, tarhiyat yapılamaz” savunmasını tam olarak benimsemiştir. Tarhiyat yapılabilir; ancak mükellefin artırım kapsamında tahakkuk eden tutarları hesaba katılmalıdır.
🔗 Bağlı dönem bozulunca
Bozmanın ikinci dayanağı, dönemler arasındaki bağdır. 2018 tarhiyatı, önceki yıldan devreden indirilebilecek KDV yönünden 2017 yılının Ocak-Aralık dönemleri için yapılan tarhiyata bağlıdır. Bölge idare mahkemesi, 2017’ye ilişkin davanın reddedilmiş olmasını kendi kararının gerekçelerinden biri yapmıştı.
Oysa 2017 dönemlerine ilişkin ret hükmü, Danıştay Üçüncü Dairesinin aynı gün verdiği 26.01.2026 tarihli ve E.2025/183, K.2026/20 sayılı kararıyla bozulmuştur. O dosyada bozma üzerine verilecek karar, 2018 tarhiyatının devreden KDV’ye bağlı kısmını doğrudan etkileyeceğinden, tarhiyat yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası bu nedenle de bozulmuştur.
Karar oybirliğiyle ve kesin olarak verilmiştir. Hüküm fıkrası dört bentten oluşur: idarenin temyiz isteminin reddi, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmın onanması, şirketin temyiz isteminin kabulü ve tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bozulması.
🧮 Kararın uygulamadaki karşılığı
Kararın ortaya koyduğu çerçeve şu şekilde özetlenebilir:
- Düzenleme ile kullanma ayrı fiillerdir: Sahte belge düzenlemediği kesinleşen mükellef, aynı dönemlerde sahte belge kullanma iddiasıyla yeniden incelenebilir.
- Artırım silinmez: Kullanma fiili nedeniyle tarhiyat yapılırken, aynı dönem ve vergi türü için yapılmış artırımın tahakkukları karşılaştırmaya alınmalıdır.
- Zincirleme dönemler birlikte izlenir: Devreden KDV ile bağlanan yıllarda bir dönemin bozulması, sonraki dönem tarhiyatını da etkiler.
- Usulsüzlük cezası ayrı değerlendirilir: Bu dosyada özel usulsüzlük cezasının kaldırılması bölge idare mahkemesinin gerekçesiyle onanmıştır.
Matrah artırımının farklı bir boyutu için matrah artırımında tarh zamanaşımı kararına; sahte belge uyuşmazlıklarının ispat yönü için sahte faturada vergi ziyaı cezası ve sahte belge düzenleme ispatı yazılarına bakılabilir.
💬 Sık sorulan sorular
Matrah artırımı yapan mükellef hakkında tarhiyat yapılabilir mi?
Mahsuplaştırma burada ne anlama geliyor?
Sahte fatura düzenlemediği kesinleşen şirket neden yeniden incelendi?
Özel usulsüzlük cezası neden kaldırılmış olarak kaldı?
Detaylı bilgi ve hukuki destek için Savun Hukuk & Danışmanlık ile iletişime geçebilirsiniz. İletişim bilgileri iletişim sayfasında yer almaktadır; vergi uyuşmazlıklarına ilişkin diğer değerlendirmeler Emsal Kararlar sayfasından izlenebilir.
Bu yazı genel bilgilendirme amacı taşır; içerik, Danıştay Üçüncü Dairesinin mevzuat.adalet.gov.tr üzerinden yayımlanan kararından derlenmiştir. Karar, 7326 sayılı Kanun kapsamında yapılan bir matrah artırımına, 2018 yılı KDV tarhiyatına ve bağlı 2017 dönemi uyuşmazlığına ilişkindir; mahsuplaştırmanın tutarı kararda belirlenmemiş, yeniden yapılacak yargılamaya bırakılmıştır. Benzer görünen bir uyuşmazlıkta sonuç; yararlanılan yapılandırma kanununa, artırımın dönem ve vergi türüne, inceleme raporlarının içeriğine, taksitlerin ödenip ödenmediğine ve bağlı dönemlerdeki yargısal sürece göre farklılaşabilir. Yazı esas alınarak yapılan başvuru, dava ve savunmalardan Savun Hukuk sorumlu tutulamaz.
